摘要：针对一些单位政府采购项目结算以内部审计结算结果为依据，作者对照法律规定、结合政策要求和现实情况进行分析，论证了内部结算审计作为政府采购项目结算依据不符合社会经济发展方向和法规要求。审计部门对政府采购的监督应该加强，关键是在政府采购项目采购建设过程的事前、事中、事后监督、评价，监督政府采购当事人依法依规办理政府采购事项。
主题词：内部审计政府采购项目结算依据不合时宜
一些地方个别单位要求政府采购项目支付前必须由内部审计部门进行结算审计，并将审计结果作为政府采购项目（包括信息化项目）支付的前提条件和结算依据，本人认为这种做法值得商榷，有不妥之处，这样的内部结算审计不合时宜。
一、内部结算审计作为政府采购项目结算依据缺少法律依据。目前，国家层面没有任何法律法规规定政府采购项目履行合同，将内部审计部门结算审计结果作为支付的必要条件和支付依据，改变按采购法规、合同法规签订的合同，没有法律依据。内部审计的职能作用就是对部门单位业务活动进行监督，促使业务工作合法合规，促进经济状况的改善、经济效益的提高。《审计署关于内部审计工作的规定》第四章审计结果运用第十八条规定，对审计发现的问题和提出的建议，被审计单位应及时整改，而不是代替主体责任部门履行其职责。政府部门的法治理念是法无授权不可为，有个别单位内部发文要求这样做，单位内部文件不足以对抗合同法规、采购法规。
二、货物项目结算不同于建设工程项目。一是政府采购项目和招标的建设工程项目采购适用的法律不同。货物项目（包括信息化项目）属于政府采购项目，政府采购项目采购建设依据《中华人民共和国政府采购法》（以下简称《采购法》等相关法规，达到招标标准的建设工程项目依据《中华人民共和国招标投标法》等法规采购建设。
二是建设工程项目结算审计有明确的法规依据。《中华人民共和国审计法》（以下简称《审计法》）第二十三条规定：审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况进行监督和决算进行审计监督。财政部（81号令）《基本建设财务规则》第三十七条规定：对基本建设项目竣工财务决算实行先审核、后批复的办法，可以委托预算评审机构或者有专业能力的社会中介机构进行审核。审计署、财政部等六部委联合印发的《建设项目审计处理暂行规定》第十四条规定：工程价款结算中多记少计的工程款应予调整。建设单位与施工单位应当按照审计决定书作出的审计决定依法核实结算。一些地方人大政府分别出台政府投资项目审计相关规定，对建设项目结算（决算）审计作出了规定，政府投资建设项目是指全部或部分使用财政性质资金进行的、用于公益性或公共基础设施建设项目。财政部（81号令）《基本建设财务规则》明确基本建设是指以新增工程效益或者扩大生产能力为主要目的的新建、续建、迁建、大型维修改造工程及相关工作。
三是建设工程项目结算审计有明确的规范和标准，我国工程建设项目的建设与管理已形成了一个较为完整的计价体系，住房和城乡建设部《建设工程工程量清单计价规范》有明确的工程计价规则，每季度有关主管部门发布材差计算的基数审计标准，使得按实结算的材料在审计其价差时有审计依据。
四是建设工程结算审计有审计的必要。工程项目造价控制是一个由投资决策、设计、施工、竣工等建设程序各个阶段全过程的控制。由于工程建设的时间跨度周期长，受自然条件和客观因素的影响大，导致项目的实际情况和设计图纸相比会发生一些变化，或者由于设计错误，必须对图纸进行修改，这些最终往往表现为设计变更，施工中如发生设计变更，将对工程进度和造价产生很大的影响，所以审计结算尤为重要。审计机关可以就建设项目的结算委托有资质的社会中介机构和内部审计部门进行审计。
三、政府采购项目结算审计作为结算支付的依据不符合社会发展方向和政策要求。全面深化改革，构建新型国家治理体系，落实“放管服”政策，优化政府采购营商环境，降低政府采购交易成本，激发市场主体活力和创造力是主旋律，为此，国务院办公厅专门印发《全国深化“放管服”改革优化营商环境电视电话会议重点任务工作方案的通知》（国办发【2019】39号）等一系列文件，推进全面深化行政管理体制改革、转变政府职能和政府职能方式创新。国务院多次要求清理不利于社会经济发展、影响营商环境的做法和文件。内部结算审计作为政府采购项目支付的前提条件和依据，在时间上延误支付，某些单位政府采购项目验收后面进行结算审计，结算审计长达一两个月，影响了资金支付，不利于资金的盘活，影响企业发展；在交易费用上增加了交易成本，某些内部审计部门将结算审计委托给社会机构，社会审计机构收取一定的服务费，要么采购人直接分担该项目费用，要么合同供应商支付该费用，不管怎样，“羊毛出在羊身上”，增加了交易成本。
为促进社会经济发展，保障中小企业利益，《保障中小企业款项支付条例》（国务院第728号）规定：机关、事业单位从中小企业采购货物、工程、服务，应当自货物、工程、服务交付之日30个工作日内支付款型；合同另有规定的，付款期限最长不得超过60日。不得强制要求以审计机关的审计结果作为结算依据。如果再以内部审计结算报告作为合同款支付的必要条件和依据就是一种违规行为。某些同志会认为利用该《条例》中“其合同另有约定或法律、行政法规另有规定的除外”的规定，在签订合同时约定以结算审计结果为结算依据。问题是以结算审计为结算依据要有法规依据和实际必要，本文已论述基建工程项目确有依据和必要，我们应理解本规定深刻含义，要为促进经济发展服务，为优化营商环境服务，而不是钻法规的空子，更不能将该《条例》例外规定理解为将审计结算作为政府采购项目结算依据的授权。
四、货物项目结算审计不具备增审减的因素和条件。政府采购货物项目是按照《政府采购法》规定的程序进行招标采购，依据采购法规、合同法规、签订合同，政府采购合同适用合同法规，同时，由于政府采购还具有维护公共利益、加强财政支出管理、抑制腐败等功效，政府采购合同又不完全等同于一般民事合同，《政府采购法》对政府采购合同的签订、履行也作了相关规定，在规范合同方面，《政府采购法》是特别法，依据法律适用的一般原理，特别法优于一般法，所以关于政府采购合同的法律适用，《政府采购法》有规定的应执行《政府采购法》规定。《政府采购法》第五十一条第一款规定：政府采购合同的双方当事人不得擅自变更、中止或者终止合同。但政府采购合同继续履行将损害国家利益和社会公共利益的，双方当事人应当变更、中止或者终止合同。政府采购合同是依据采购文件确定的事项签订，采购人和供应商应当严格按照合同的规定履行合同义务，双方当事人任何一方都不得擅自变更、中止或者终止合同，也不得通过协商变更、中止或者终止合同。采购人或者供应商违反《政府采购法》关于合同的规定应当承担相应的法律责任。所以签订的政府采购合同必然履行合同，按合同约定的产品数量、型号、金额进行供货建设、支付，不存在审增审减的问题，项目追加也是要执行补交合同，达不到合同要求必然进行整改，如果未按合同执行进行深增审减是对违法合同的纵容。
五、政府采购项目结算审计没有操作规范。鉴于政府采购项目结算审计作为结算依据没有法规依据，也没有审计标准和规范，审计操作不规范，随意性强，有的是由内部审计机构直接审计，有的是委托社会机构审计，作为结算依据的结算审计无法规依据，谈何委托，“皮之不存，毛将焉附”，再者委托什么样的评审机构，委托工程造价公司，那么货物项目怎么评审审计，委托会计事务所，资金还未支付，评审什么，评审机构资质是什么，谁去认定？在实际审计过程中，个别审计部门以显示“权威”和“地位”，在原签订合同数额的基础上进行随意审减，没有依据、理由，审计结论不能令人信服，由于采购人具有强势地位，供应商敢怒不敢言，有的供应商千方百计协调评审人员少审减，甚至行贿评审人员，造成新的不必要的乱象出现。有人认为供应商执行合同不到位怎么不能审减，确实在合同执行过程中有的供应商个别产品没有供货或者供货改变品牌型号，合同执行不到位应于以纠正和整改，必须让采购人和供应商回到执行合同的轨道上来，如果合同执行逾期了，那就按合同约定予以赔偿，本质上还是执行合同的问题。
六、将结算审计作为政府采购项目结算依据和支付前提是一种违反内部审计准则的行为。《内部审计基本准则》第二条规定：内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动，内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和宏观目标。第六条规定：内部审计机构和内部审计人员不得负责被审计单位的业务活动、内部审计控制和风险管理的决策和执行。将内部结算审计结果作为政府采购项目结算依据和支付前提，而不是依据中标结果、合同进行支付，就是内部审计部门参与承办了相关职能部门具体业务，是越俎代庖的行为，违反了《内部审计基本规则》，如果供应商就此起诉的话，内部审计部门将处于被动地位。内部审计部门应该对单位资金使用管理一切流向进行审计监督，但不应去决定承办一切资金使用。
七、信息系统审计不代表信息化项目内部结算审计就可以作为信息化项目结算依据。《内部审计具体准则（第28号）-信息系统审计》中明确了内部审计部门对信息系统开展审计的职责任务，从信息系统计划、研发、实施、到运行维护各个环节进行审查评价，对信息系统及其业务应用的完整、效能、安全性进行检测、评估和控制，以确认预订的业务目标得以实现。但信息系统审计并不意味着信息化项目内部结算审计就可以作为结算依据，信息化项目也是政府采购货物项目，属于政府采购法规约束范围，《内部审计具体准则第28号-信息系统审计》中明确定义：“信息系统审计是指由内部审计机构及人员对信息系统及其相关的信息技术内部控制和流程开展的一系列综合检查、评价与报告活动”。
内部结算审计作为政府采购项目的结算依据和资金支付的前提条件不合时宜，那么是不是政府采购项目不需要审计监督，恰恰相反，审计监督政府采购工作还应加强。
第一，加强对政府采购的审计监督，是法律赋予审计机关的职责，也是审计机关应当履行的义务。《采购法》第六十八条规定，审计机关应当对政府采购进行审计监督。《政府采购法实施条例》第六十五条规定：审计机关在依法对政府采购活动实施监督过程中，发现采购当事人有违法行为的，应当及时通报财政部门。《审计法》规定：国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他应当接受审计的财政收支、财务收支都应依法接受审计监督。《内部审计基本准则》第十五条规定：内部审计人员应当深入了解被审计单位的情况，审查和评价业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性。因此，无论是从采购主体还是资金性质来看，政府采购都应当接受审计监督。
第二，审计部门对政府采购进行审计监督应当是全方位的监督。审计机关和内部审计部门，既可以对采购人政府采购预算执行情况进行审计监督，也可以对政府采购项目实行专项审计。在监督对象上，除了对采购人、集中采购机构实施审计监督外，审计部门还可以对集中采购机构以外的采购代理机构、供应商实施审计监督。在监督的时间节点上，审计部门对政府采购活动的全过程进行审计监督，通过事前审计，对政府采购立项预算与计划编制和执行情况进行监督，审计政府采购项目立项依据、建设的必要性；通过事中审计，对政府采购方式与程序的执行情况、政府采购合同的履行与验收情况同步跟踪审计，对招标采购合同签订的合法性、规范性进行监督，特别是内部审计部门在项目建设验收时同步参与监督，确保项目按合同约定进行供货，确保建设标准符合合同要求，建设验收时同步跟踪审计更高效、快捷、省时，起到的监督作用更大，能够及时监督纠正合同当事人偏离合同的错误行为；通过事后审计，在资金完成支付后或者合同主要款项完成质保金（尾款）支付前还可以对项目的结算情况进行审计，对项目资金是否违规支付、及时支付等情况进行监督。
第三，审计部门要督促整改审计发现的问题。审计部门在监督审计过程中发现不按合同执行的行为，要及时纠正、责令整改，要求按合同执行，采购人、采购代理机构和供应商，在采购活动中存在违法行为，应当及时通报财政部门，应由财政部门责令改正，或者依法规追究相关法律责任和行政责任。
参考书目：
1、《现代采购管理》（上海财经大学出版社刘荔娟王周欢主编）
2、《审计项目实施与管理》（郑州大学出版社万名山吴华松主编）
3、《建设项目工程全过程咨询指南》（中国建筑工业出版社陈金海、陈曼文、杨远哲、林庆主编）
4、《中华人民共和国政府采购法实施条例释义》（财政部国库司、条法司、政府采购管理办公室、国务院法制办公室、财政司编着）
5、《政府采购货物和服务招标投标管理办法解读》（经济科学出版社岳小川着）
6、《内部审计学》（经济科学出版社叶陈云主编）
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